Договор цессии бухучет у должника

Договор цессии: проводки у цессионария, цедента и должника

Учет договоров цессии традиционно вызывает много вопросов. В статье рассмотрим, что представляет собой переуступка долга между юридическими лицами, бухгалтерские проводки, которые должны сформировать все стороны сделки. Мы поможем разобраться, как правильно учесть договор уступки права требования. Проводки у цессионария, цедента и должника приведем в удобной и понятной форме.

Правовые основы переуступки

Главой 24 ГК РФ предусмотрено, что право требования выполнения тех или иных обязательств может быть передано кредитором другому лицу на основании договора цессии (уступки). Сторонами сделки являются:

  • цедент — первоначальный кредитор, лицо, которое уступает обязательство;
  • цессионарий — получатель обязательства.

При этом нет необходимости получения согласия должника. Его лишь нужно своевременно уведомить о произошедшей смене кредитора, чтобы должник своевременно и корректно сформировал проводки по переуступке права требования.

Если первоначально обязательство возникло исходя из договора, заключенного в письменной или нотариальной форме, то цессия должна быть оформлена также в обязательном порядке в соответствующей письменной форме.

В коммерческой деятельности наиболее часто встречаются переуступки следующих обязательств:

  • задолженность покупателя за поставленный товар, продукцию, оказанные услуги;
  • задолженность по договору займа;
  • обязанность поставщика поставить товар, за который перечислен аванс от покупателя.

Договор цессии является возмездным и за покупку права требования долга цессионарий должен уплатить цеденту сумму, по которой совершена цессия.

Проводки у цессионария, цедента и должника имеют свою специфику. Рассмотрим для каждой стороны сделки, какие проводки по договору уступки права требования необходимо сформировать в учете.

Договор цессии: бухгалтерские проводки у цедента

У первоначального кредитора операция отражается как выбытие имущества. То есть сумма задолженности подлежит списанию на прочие расходы, а сумма уступки — на доходы.

При этом, если обязательство продается с прибылью, то с разницы между доходом и расходом необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС. Такая ситуация редка. Как правило, право требования реализуется с убытком.

Уступка права требования, бухгалтерские проводки у цедента:

Договор цессии: бухгалтерские проводки у цессионария

Цессия – это уступка требования кредитором другому лицу (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Уступающий требование кредитор именуется цедентом, а лицо, приобретающее долг, — цессионарий. Какие по договору цессии проводки у цессионария, цедента и должника нужно сделать, расскажем в нашей консультации.

Учет у цессионария: проводки

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретаемая на основании уступки права требования, является объектом финансовых вложений при соблюдении определенных критериев (п. 2 ПБУ 19/02 ).

Так, для приобретаемой по договору цессии дебиторской задолженности должны выполняться следующие условия:

  • наличие документов, подтверждающих существование права на получение денежных средств или других активов;
  • переход к цессионарию финансовых рисков, связанных с приобретаемым долгом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.);
  • способность приносить цессионарию экономические выгоды в будущем (например, в виде прироста стоимости).

При соблюдении этих условий приобретаемый цессионарием долг будет учитываться в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Следовательно, при приобретении долга по договору цессии проводка у цессионария формируется такая:

Дебет счета 58 – Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Приобретаемый долг отражается в учете цессионария по сумме фактических затрат на его приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02 ), которые состоят из следующих расходов:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором цеденту;
  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансового вложения;
  • вознаграждения, которые цессионарий уплачивает посреднической организации;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением долга.

При погашении должником денежного требования, приобретенного по договору цессии, бухгалтерские проводки у цессионария будут следующие:

Отражение операций по уступке права требования в бухгалтерском учете

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее ГК РФ), в частности пункту 2 статьи 132 ГК РФ, права требования являются частью имущества организации.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. К ним относятся:

— права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания);

— другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Исходя из этого, порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для организации, уступающей право требования третьему лицу, сделка будет квалифицироваться как отчуждение имущества.

При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов предприятия.

Согласно нормам действующего бухгалтерского законодательства, а именно в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) операционными доходами организации признаются:

— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

— прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

— проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Расходы, связанные с реализацией таких активов, учитываются в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов.

Такое правило установлено пунктом 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другие), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

— прочие операционные расходы.

Таким образом, организация – цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, доходы от реализации права требования в бухгалтерском учете отражает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов предприятия.

При этом, по дебету данного счета будут отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

Кредит 91-1 «Прочие доходы» — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

При заполнении бухгалтерской отчетности информация об операциях по уступке права требования отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма №2) по строкам 090 «Прочие операционные доходы» и 100 «Прочие операционные расходы».

Предположим, что ООО «Мечта» заключило договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 18% — 18 305 рублей).

Себестоимость партии товаров составляет 70 000 рублей.

ПО «Колорит» не рассчиталось по данному договору, и ООО «Мечта» уступила право требования этого долга ООО «Елена» за 100 000 рублей.

Учетной политикой предприятия ООО «Мечта» установлено, что момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС возникает в момент оплаты.

В дальнейших примерах предусмотрено использование следующих субсчетов:

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» рекомендуем открыть субсчет 68-1 «НДС».

Тогда в бухгалтерском учете ООО «Мечта» хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:

Учет у цедента при уступке права требования с убытком

Одним из вариантов получения денежных средств при наличии долга третьей стороны является уступка права требования. На практике, если организации срочно нужно получить денежные средства по имеющейся задолженности, она может принять решение уступить такую задолженность и за меньшую сумму, чем сама задолженность. В этом случае в учете образуется убыток. Разберемся, каков порядок учета такого убытка.

С точки зрения юриста

Как установлено в п. 1 ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования или цессии) или перейти к другому лицу на основании закона.

Важным является то, что если иное не предусмотрено договором или законом, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника, уступка требования без согласия должника не допускается (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

  Полномочия правительства российской федерации

Так, согласно п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 № 56 личность кредитора имеет существенное значение, в частности, в отношениях по договору простого товарищества.

Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу (ст. 382 ГК РФ). При этом должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора (абз. 2 п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ).

При этом в силу п. 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

Таким образом, если договор между цедентом и должником был заключен в простой письменной форме, то уступка права требования также должна быть совершена в письменной форме.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).

В свою очередь, сумма уступленного денежного требования в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) учитывается в составе прочих расходов.

Таким образом, законодательство прямо предусматривает отражение операций в учете цедента по договору об уступке права требования в составе прочих доходов и расходов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91/1 «Прочие доходы» и субсчет 91/2 «Прочие расходы». Расчеты с цессионарием наиболее целесообразно организовать с использованием счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете каких-либо особенностей по учету убытка, полученного по договору цессии нет. То есть, как было указано выше, цедент в учете отражает прочий доход в размере суммы, получаемой от продажи имущественного права (п. 7 ПБУ 9/99), и отражает прочий расход в виде суммы уступленного денежного требования (п. 11 ПБУ 10/99). При этом в результате совершения такой сделки сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» будет отрицательное, и это и будет убыток в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский проводки в учете цедента будут следующими:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— признан прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, 58, 76

— переданная задолженность списана в состав прочих расходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цессионарием»

— получена оплата за переданное право требования.

Сам факт уступки права требования не влияет на суммы НДС, исчисленные при отгрузке товара (выполнения работ, оказания услуг). Это связано с тем, что при реализации товаров (работ, услуг) НДС был уже начислен исходя из договорной цены на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). И то обстоятельство, что товар (работы, услуги) не были оплачены не приводит к необходимости корректировки ранее правомерно исчисленного НДС.

Однако передача имущественных прав является самостоятельным объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты налога в данном случае регулируется отдельной нормой НК РФ, а именно ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Для операции по реализации имущественных прав Налоговым кодексом РФ установлена ставка в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В результате уступки права требования с убытком у цедента сумма получаемого дохода меньше уступаемого денежного обязательства. Поэтому налоговой базы по НДС нет (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Поясним сказанное на примере.

ООО «А» отгрузило в адрес ООО «Б» товар стоимостью 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. 9 мая 2015 г., товар оплачен не был. 30 июня 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» заключен договор уступки права требования, по которому ООО «С» перечисляет за полученное право ООО «А» 200 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «А» будет отражено:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО «С» по цессии» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 200 000 руб. — признан прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, субсчет «Расчеты с ООО «Б»

— 250 000 руб. — переданная задолженность списана в состав прочих расходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО «С» по цессии»

— 200 000 руб. — получена оплата за переданное право требования от ООО «С».

В настоящее время формы бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

В бухгалтерском балансе после уступки права требования уменьшится сумма дебиторской задолженности на размер уступленного права, то есть произойдет уменьшение по строке «Дебиторская задолженность», в рассматриваемом примере на 250 000 руб.

В отчете о финансовых результатах после уступки права требования необходимо заполнить следующие строки:

— по строке «Прочие доходы» будет отражен доход от уступки права (т.е. размер вознаграждения, полученного от цессионария) — 200 000 руб.;

— по строке «Прочие расходы» будет отражена сумма уступленной задолженности — 250 000 руб.

В отчет о движении денежных средств поступление от цессионария за уступленное право будет отражено:

— по строке «Поступления — всего» в разделе «Денежные потоки от текущих операций» — 200 000 руб.;

— по строке «Прочие поступления» в разделе «Денежные потоки от текущих операций» — 200 000 руб.

НДС в рассматриваемом примере у ООО «А» не возникает, поскольку получен убыток в размере 50 000 руб. (200 000 руб. — 250 000 руб.). Соответственно, в налоговой декларации по НДС ничего отражать не нужно.

Налог на прибыль

В целях налога на прибыль факт уступки права требования не влияет на ранее признанные доходы (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом, также как и в НДС, никакой корректировки налоговой базы по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) производить не надо.

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик в целях налогообложения прибыли при реализации имущественных прав вправе уменьшить доход от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Что касается даты, на которую цедент должен признать доход от уступки задолженности, такой датой является день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Однако в случае возникновения убытка необходимо применять специальные нормы НК РФ по порядку учета такого убытка в целях налогообложения прибыли.

Порядок учета убытка от уступки права требования долга регламентирован ст. 279 НК РФ. Напомним, что с 2015 г. в данную статью внесены значительные изменения.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Порядок учета убытка от уступки права требования долга в налоговом учете будет зависеть осуществлена данная уступка до наступления срока платежа по первоначальному договору или после. Разберемся с каждым из указанных случаев подробнее.

Отметим, что по мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395 срок платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

  Рф гражданство родителям по сыну

Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Уступка прав требования долга до наступления срока платежа

Итак, согласно п. 1 ст. 279 НК РФ в случае уступки права требования долга до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик должен выбрать, каким именно способом он рассчитывает убыток, и закрепить данный способ в учетной политики для целей налогообложения.

Из положений п. 4 ст. 279 НК РФ следует, что, если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по такой (контролируемой) сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ.

С учетом вышесказанного можно сделать вывод, что в настоящий момент размер убытка от уступки права требования (до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа) учитывается одним из следующих способов:

— исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, который предусмотрен договором на реализацию товаров (работ, услуг);

— на основании ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, которые установлены разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Для определения предельной процентной ставки необходимо будет применять методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ. К ним относятся следующие: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным.

Еще раз подчеркнем, что выбранный порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

На примере мы рассмотрим порядок учета убытка исходя из максимальной ставки процента.

Для этого укажем следующее.

Исходя из п. 1.2 ст. 269 НК РФ максимальные процентные ставки составляют:

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ (сделки между взаимозависимыми лицами), — от 0 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России;

по долговому обязательству, оформленному в рублях в результате сделки, не признаваемой контролируемой, — от 75% ставки рефинансирования Банка России до 180% ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России;

по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1—5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Таким образом, порядок расчета будет зависеть от того в какой валюте выражена уступаемая задолженность.

Воспользуемся условиями примера 1 и дополним его.

Срок платежа по договору поставки между ООО «А» и ООО «Б» — 30 июля 2015 г. Количество календарных дней от даты уступки до даты платежа — 30 дней.

В учетной политике организации ООО «А» установлено, что учет убытка от уступки права требования долга осуществляется исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, который предусмотрен договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Обе сделки — между ООО «А» и ООО «Б» и между ООО «А» и ООО «С» — не являются контролируемыми.

Поскольку сделка между ООО «А» и ООО «Б» не является контролируемой, максимальная ставка для учета процентов будет составлять 180% ключевой ставки Банка России.

Согласно информации ЦБ РФ от 15 июня 2015 г. с 16 июня 2015 г. ключевая ставка ЦБ РФ составляет 11,5%.

Общую формулу расчета предельной суммы убытка можно представить следующим образом:

МУ = Д x Пст x КД: КДГ,

где МУ — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования;

Пст — процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Воспользовавшись указанной формулой, рассчитаем максимальную сумму убытка.

Сумма дохода равна 200 000 руб.

Процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации, — 180% х 11,5%.

Количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором, — 30 дней.

Количество дней в календарном году — 365 дней.

Максимальная сумма убытка = 3402,74 руб. (200 000 руб. х 180% х 11,5% х 30 дней : 365 дней).

Таким образом, в рассматриваемом примере организация ООО «А» получила убыток в размере 50 000 руб. Однако учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО «А» можно только 3402,74 руб.

Далее разберемся с порядком отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль убытка, полученного от уступки права требования долга до наступления срока платежа по основному договору.

В соответствии с письмом ФНС России от 05.02.2015 № ГД-4-3/[email protected] налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные и налоговый периоды 2015 г. представляются в налоговые органы по форме и формату, утвержденным приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/[email protected]

В рассматриваемом примере данные по операции от реализации права требования долга будут отражены в следующем порядке:

По строке 100 Приложения № 3 к Листу 02 — выручка от реализации права требования — 200 000 руб.

По строке 120 Приложения № 3 к Листу 02 — стоимость реализованного долга — 250 000 руб.

По строке 140 Приложения № 3 к Листу 02 — убыток в пределах суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, иными словами — сумму убытка, которую организация вправе учесть в расходах, — 3403 руб.

По строке 150 Приложения № 3 к Листу 02 — отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ (строка 120 Приложения № 3 к Листу 02 – строка 100 Приложения № 3 к Листу 02 — строка 140 Приложения № 3 к Листу 02, если строка 120 Приложения № 3 к Листу 02 > строки 100 Приложения № 3 к Листу 02) — 46 597 руб.

По строке 340 Приложения № 3 к Листу 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 100 Приложения 3 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 350 Приложения № 3 к Листу 02 — расход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 120 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 360 Приложения № 3 к Листу 02 — сумма убытка, превышающая предельную величину, данные переносятся из строки 150 Приложения № 3 к Листу 02 — 46 597 руб.

По строке 030 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования, данные переносятся из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации, данные переносятся из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.

  Трудовой договор продавец кассир консультант

По строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 080 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 010 Листа 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 050 Листа 02 — убытки, данные переносятся из строки 360 Приложения № 3 к Листу 02 — 46 597 руб.

По строке 060 Листа 02 — финансовый результат итого убыток — 3403 (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02 + строка 050 Листа 02)

Необходимо отметить, что с 1 января 2015 г. ст. 279 НК РФ дополнена нормами по порядку учета убытка при уступке права требования, если такая сделка признается контролируемой.

Пунктом 4 ст. 279 НК РФ установлено, что при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ.

Из вышеизложенного п. 4 ст. 279 НК РФ следует, что, если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по данной сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ.

Уступка права требования долга после наступления срока платежа

В случае уступки права требования долга после наступления срока платежа в расходах учитывается весь убыток, полученный в результате такой сделки, единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Возможность учета убытка единовременно на дату уступки права требования подтверждает и ФНС России в своем письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/[email protected] В нем указано, что п. 2 ст. 279 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) установлено, что при уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования (то есть единовременно).

Воспользуемся условиями примера 1 и дополним их.

Предположим, что срок платежа по договору поставки между ООО «А» и ООО «Б» — 10 июня 2015 г.

ООО «А» на дату уступки права требования — 30 июня 2015 г. вправе учесть убыток от уступки в размере 50 000 руб.

Необходимо отметить, что согласно форме декларации в Приложении № 3 к Листу 02 имеются строки, предназначенные для отражения данных по уступке права требования долга после наступления срока платежа, этими строками являются строка 110 «Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа» и строка 130 «Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа». Однако согласно п. 8.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль данные строки с 1 января 2015 г. не применяются.

Возникает вопрос: как отразить уступку права требования после наступления срока платежа начиная с 1 января 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль?

ФНС России в письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/[email protected] указала, что с 1 января 2015 г. операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении № 3 к Листу 02 налоговой декларации не подлежат.

Начиная с первого отчетного периода 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения № 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) — по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.

При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется.

Воспользуемся условиями примера 3. В рассматриваемом примере декларация по налогу на прибыль будет заполнена следующим образом:

— по строке 010 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 250 000 руб.;

— по строке 013 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 250 000 руб.;

— по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 — стоимость реализованных имущественных прав — 200 000 руб.;

— по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации — данные переносятся из строки 010 Приложения № 1 к Листу 02 — 250 000 руб.;

— по строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 059 Приложения № 2 к Листу 02 — 200 000 руб.;

— по строке 010 Листа 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 250 000 руб.;

— по строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 200 000 руб.;

— по строке 060 Листа 02 — финансовый результат «Итого убыток» — 50 000 руб. (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02).

Что касается порядка учета убытка, если сделка по уступке права требования признана контролируемой и уступка совершена после наступления срока платежа, то необходимо отметить, что с 1 января 2015 г. установлен особый порядок.

Так, согласно п. 4 ст. 279 НК РФ если сделка по уступке права требования долга (после наступления срока платежа) признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Иными словами убыток по контролируемой сделке организация также может учесть в расходах. При этом учитываемый размер убытка зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

Безвозмездная уступка права требования

Рассматривая учет у цедента при уступке права требования с убытком, следует отметить, что бывает ситуация, когда цедент не получает вообще никаких денежных средств от цессионария за переданную последнему задолженность. Порядок учета в данной ситуации покажем на примере.

ООО «А» отгрузило товар в адрес ООО «Б» стоимостью 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. 9 июня 2015 г., товар оплачен не был. 30 июня 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» заключен безвозмездный договор уступки права требования.

Поскольку в данном примере ООО «А» не получает какого-либо дохода, то в бухгалтерском учете фактически будет отражен только прочий расход от выбытия уступленного денежного требования (п. 11 ПБУ 10/99). Поскольку в бухгалтерском учете возникают только расходы, то можно говорить о том, что образуется убыток, однако, как мы указывали выше, каких-либо особенностей отражения убытка нет, поэтому организация просто признает прочий расход в размере уступленной задолженности.

В бухгалтерском учете такая уступка будет отражено:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, субсчет «Расчеты с ООО «Б»

— 250 000 руб. — переданная задолженность списана в состав прочих расходов.

В бухгалтерском балансе после уступки права требования уменьшится сумма дебиторской задолженности на размер уступленного права, т.е. произойдет уменьшение по строке «Дебиторская задолженность», в рассматриваемом примере на 250 000 руб.

В отчете о финансовых результатах будет заполнена только строка «Прочие расходы», в которой отразится сумма уступленной задолженности — 250 000 руб.

В части НДС необходимо отметить, что налоговой базы не возникает в силу того, что ООО «С» не платит ничего за уступленное право требования ООО «А», следовательно, у цедента (ООО «А») не возникает положительной разницы между суммой, полученной за уступленное право требования, и стоимостью самого уступленного денежного обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Соответственно в налоговой декларации по НДС ничего отражаться не будет.

Что касается налога на прибыль, в данном случае у ООО «А» не возникает дохода, поскольку передается денежное обязательство безвозмездно. При этом возникает вопрос о возможности учета размера переданного обязательства в составе расходов.

В рассматриваемой ситуации на безвозмездную уступку права требования будут распространяться нормы п. 16 ст. 270 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданных имущественных прав, а также расходы, связанные с такой передачей. Следовательно, ООО «А» не сможет учесть в составе расходов стоимость безвозмездно передаваемого денежного обязательства. Соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль ничего не отражается.